{"id":6744,"date":"2024-07-31T11:06:16","date_gmt":"2024-07-31T09:06:16","guid":{"rendered":"https:\/\/carlozaccagnini.it\/?page_id=6744"},"modified":"2025-08-01T13:00:57","modified_gmt":"2025-08-01T11:00:57","slug":"dichiarazione-fraudolenta-mediante-uso-di-fatture-documenti-inesistenti-dlgs-74-2000","status":"publish","type":"page","link":"https:\/\/carlozaccagnini.it\/it\/papers\/dichiarazione-fraudolenta-mediante-uso-di-fatture-documenti-inesistenti-dlgs-74-2000\/","title":{"rendered":"Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture inesistenti ex D.lgs 74\/2000"},"content":{"rendered":"

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Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture inesistenti ex D.lgs 74\/2000<\/span><\/strong><\/h4>\n

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PAPER<\/em><\/strong> IN MATERIA DI DIRITTO PENALE TRIBUTARIO<\/strong><\/span><\/p>\n

Lo Studio, considerando la revisione del sistema sanzionatorio tributario introdotta dal D. Lgs. 14 giugno 2024, n. 87, ha redatto parer<\/em> analizzando le singole fattispecie incriminatrici del D. Lgs.vo 74\/2000 (hinc<\/em> \u201cil Decreto\u201d) con particolare attenzione alle novit\u00e0 introdotte dal Decreto 87\/2024.<\/span><\/p>\n

*\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 *\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 *<\/span><\/p>\n

1.DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE USO DI FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI EX<\/em> 2 D. LGS.VO 10 MARZO 2000, N. 74<\/strong><\/span><\/p>\n

1.1.<\/strong> Fattispecie incriminatrice<\/strong>. L\u2019art. 2 del Decreto punisce con la reclusione da quattro a otto anni.\u201c1. chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi.<\/em><\/span><\/p>\n

2. Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell\u2019amministrazione finanziaria.<\/em><\/span><\/p>\n

2 bis. Se l’ammontare degli elementi passivi fittizi \u00e8 inferiore a euro 100.000, si applica la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni<\/em>.\u201d<\/span><\/p>\n

1.2.<\/strong> Condotta.<\/strong> La condotta incriminata consiste nell\u2019indicare in una delle dichiarazioni sui redditi o sul valore aggiunto elementi passivi fittizi e nel contemporaneo avvalersi di fatture o di altri elementi per operazioni inesistenti. La struttura della fattispecie in esame si articola in tre momenti distinti: il primo si caratterizza per l\u2019attivit\u00e0 di procurarsi fatture o altri documenti emessi da altri soggetti con cui questi ultimi attestino costi mai sostenuti, il secondo concerne la detenzione di fatture e documenti e il terzo consiste nella presentazione di una dichiarazione annuale sui redditi o sul valore aggiunto nella quale vengono indicati i costi riferibili alle fatture e ai documenti. L\u2019indicazione di elementi passivi fittizi si realizza sia nel caso in cui gli elementi considerati nella dichiarazione si riferiscano a fatture per operazioni interamente inesistenti o parzialmente inesistenti, sia nel caso della cosiddetta sovrafatturazione, cio\u00e8 quando la fattura o gli altri documenti indichino costi effettivamente sopportati ma in misura inferiore a quelli dichiarati.<\/span><\/p>\n

1.3.<\/strong> Bene giuridico<\/strong> presidiato dalla norma \u00e8 la salvaguardia della funzione di accertamento propria dell\u2019Amministrazione Finanziaria. Non pu\u00f2 tacersi tuttavia come il concreto interesse dell\u2019Erario al corretto adempimento dell\u2019obbligazione tributaria, costituisca a propria volta l\u2019oggetto di tutela mediata della norma in commento.<\/span><\/p>\n

1.4.<\/strong> Soggetti attivi<\/strong>: coloro che, ai sensi della legge tributaria, sono tenuti a presentare le dichiarazioni annuali dei redditi o dell\u2019Iva, trattandosi cos\u00ec di reato proprio.<\/span><\/p>\n

1.5.<\/strong> Coefficiente psichico<\/strong> del delitto \u00e8 costituito dal dolo specifico di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto.<\/span><\/p>\n

1.6.<\/strong> Il momento consumativo<\/strong> del delitto in esame coincide con la presentazione di una dichiarazione ai fini dei redditi o del valore aggiunto. Si tratta di un reato istantaneo.<\/span><\/p>\n

 <\/p>\n

2.DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE ALTRI ARTIFICI EX<\/em> ART. 3 D. LGS.VO. 10.3.2000, N. 74 <\/strong><\/span><\/p>\n

2.1. <\/strong>Fattispecie incriminatrice.<\/strong> L\u2019art. 3 del Decreto punisce, fuori dai casi previsti dall\u2019art. 2, con la reclusione da tre a otto anni chiunque \u201cal fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, compiendo operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente ovvero avvalendosi di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l\u2019accertamento e ad indurre in errore l\u2019amministrazione finanziaria, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi o crediti e ritenute fittizi, quando congiuntamente: 1) l\u2019imposta evasa \u00e8 superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro trentamila; 2) l\u2019ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all\u2019imposizione, anche mediante l\u2019indicazione di elementi passivi fittizi, \u00e8 superiore al cinque per cento dell\u2019ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o comunque, \u00e8 superiore a euro un milione cinquecentomila, ovvero qualora l\u2019ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute fittizie in diminuzione dell\u2019imposta, \u00e8 superiore al cinque per cento dell\u2019ammontare dell\u2019imposta medesima o comunque a euro trentamila<\/em>\u201d.<\/span><\/p>\n

2.2.<\/strong> Condotta.<\/strong> La fattispecie in esame rappresenta, senza dubbio, la disposizione maggiormente riformata dal D. lgs.vo n. 158\/2015. Il nuovo art. 3 contiene le seguenti novit\u00e0:<\/span><\/p>\n

1) \u00e8 eliminata la prima fase delle tre indicate, rendendo non pi\u00f9 necessario l\u2019elemento della falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie, con ci\u00f2 aumentando i potenziali soggetti attivi del reato;<\/span><\/p>\n

2) la condotta materiale consiste nel compimento di operazioni simulate, oggettivamente o soggettivamente, ovvero dell\u2019avvalersi di documenti falsi o altri documenti fraudolenti, idonei ad ostacolare l\u2019accertamento e ad indurre in errore l\u2019amministrazione finanziaria;<\/span><\/p>\n

3) viene alzata a un milione e cinquecentomila euro la soglia relativa all\u2019ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all\u2019imposizione e viene introdotta una soglia alternativa rapportata all\u2019ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute fittizie;<\/span><\/p>\n

4) \u00e8 introdotto un nuovo comma 2<\/strong> con cui si precisa che \u201cil fatto si considera commesso avvalendosi di documenti falsi quando tali documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell\u2019amministrazione finanziaria<\/em>\u201d, e un nuovo comma 3<\/strong> secondo cui \u201cai fini dell\u2019applicazione della disposizione del comma 1, non costituiscono mezzi fraudolenti la mera violazione degli obblighi di fatturazione e di annotazione degli elementi attivi nelle scritture contabili o la sola indicazione nelle fatture o nelle annotazioni di elementi attivi inferiori a quelli reali<\/em>.\u201d<\/span><\/p>\n

La fattispecie in esame prevede un\u2019ipotesi di frode fiscale residuale rispetto al delitto di dichiarazione fraudolenta di cui all\u2019art. 2, come specifica la clausola di riserva in apertura della disposizione. La fraudolenza e l\u2019idoneit\u00e0 ingannatoria della condotta non concernono l\u2019emissione di fatture false, ma le diverse condotte ipotizzate dal legislatore: 1) il compimento di operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente; 2) l\u2019utilizzo di documenti falsi; 3) il ricorso a\u00a0 mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l\u2019accertamento e ad indurre in errore l\u2019amministrazione finanziaria. \u00c8 sufficiente il compimento di una sola condotta e la dichiarazione mendace per la configurabilit\u00e0 del delitto in esame.<\/span><\/p>\n

2.3.<\/strong> Bene giuridico.<\/strong> Un primo orientamento ritiene che l\u2019interesse tutelato dalla norma in esame sia da individuarsi nella percezione dei tributi. Secondo una diversa opzione ermeneutica il bene tutelato sarebbe riconducibile alla funzione di controllo dell\u2019Amministrazione Finanziaria. Infine deve darsi conto di una ulteriore ricostruzione che vede un duplice bene tutelato: la percezione dei tributi e l\u2019affidamento dell\u2019Amministrazione Finanziaria ad una dichiarazione corretta e veritiera della realt\u00e0 reddituale.<\/span><\/p>\n

2.4.<\/strong> Soggetti attivi.<\/strong> Nonostante l\u2019uso del pronome \u201cchiunque<\/em>\u201d, si tendeva a ritenere che la formulazione in vigore sino al 2015 configurasse un reato proprio richiedendo che il soggetto attivo fosse chi era obbligato alla tenuta delle scritture contabili, e ci\u00f2 in quanto per la commissione del reato era necessario che l\u2019artificio si sviluppasse, tra l\u2019altro, in una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie. Ai sensi della nuova formula, invece, il delitto dovrebbe ascriversi a qualunque soggetto tenuto a presentare la dichiarazione dei redditi o ai fini Iva.<\/span><\/p>\n

2.4.<\/strong> Coefficiente psichico<\/strong> del delitto de quo<\/em> \u00e8 costituito dal dolo specifico di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto.<\/span><\/p>\n

2.5.<\/strong> Il momento consumativo<\/strong> coincide con la presentazione della dichiarazione mendace.<\/span><\/p>\n

 <\/p>\n

3.DICHIARAZIONE INFEDELE EX<\/em> ART. 4 D. LGS.VO. 10 MARZO 2000, N. 74 <\/strong><\/span><\/p>\n

3.1.<\/strong> Fattispecie incriminatrice.<\/strong> L\u2019art. 4 del Decreto punisce, fuori dai casi previsti dagli artt. 2 e 3, con la reclusione da due anni a quattro anni e sei mesi chiunque \u201cal fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, indica, in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti, quando congiuntamente: a) l\u2019imposta evasa \u00e8 superiore, con riferimento a talune delle singole imposte, ad euro centomila; b) l\u2019ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all\u2019imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi inesistenti, \u00e8 superiore al dieci per cento dell\u2019ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, \u00e8 superiore a euro due milioni<\/em>\u201d.<\/span><\/p>\n

3.2.<\/strong> Condotta.<\/strong> Il delitto di dichiarazione infedele si configura quando il contribuente presenta all\u2019Amministrazione Finanziaria una dichiarazione annuale mendace relativa alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto indicando elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo ovvero elementi passivi inesistenti, al fine di conseguire un evasione d\u2019imposta; a tale condotta deve seguire il superamento di soglie di punibilit\u00e0 i cui importi sono stati modificati dalla novella legislativa del 2015. La soglia di punibilit\u00e0 \u00e8 di 100.000,00 euro, e due milioni di euro la soglia del valore degli elementi attivi sottratti all\u2019imposizione. La clausola di riserva \u201cfuori dai casi di cui agli artt. 2 e 3<\/em>\u201d indica come la norma in esame ha valore residuale e di chiusura e si contraddistingue per una minore insidiosit\u00e0 rispetto alle ipotesi di reato caratterizzate da frode.<\/span><\/p>\n

Il D. lgs n. 158\/2015 ha inoltre emendato la norma in esame aggiungendo i nuovi commi 1 bis<\/em> e 1 ter<\/em> secondo i quali, rispettivamente, \u201cai fini dell’applicazione della disposizione del comma 1, non si tiene conto della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio ovvero in altra documentazione rilevante ai fini fiscali, della violazione dei criteri di determinazione dell’esercizio di competenza, della non inerenza, della non deducibilit\u00e0 di elementi passivi reali<\/em>\u201d e \u201cfuori dei casi di cui al comma 1 bis, non danno luogo a fatti punibili le valutazioni che complessivamente considerate, differiscono in misura inferiore al 10 per cento da quelle corrette. Degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilit\u00e0 previste dal comma 1, lettere a) e b).<\/em>\u201d<\/span><\/p>\n

3.3.<\/strong> Bene giuridico tutelato<\/strong>: l\u2019integrale e puntuale percezione dei tributi da parte dell\u2019Erario; oltre a tale bene giuridico finale, vi \u00e8 chi ritiene che la norma si ponga in via intermedia anche a tutela della trasparenza fiscale.<\/span><\/p>\n

3.4.<\/strong> Soggetti attivi<\/strong> del delitto sono coloro i quali sono obbligati alla presentazione della dichiarazione annuale sui redditi o sul valore aggiunto. Trattasi di reato proprio.<\/span><\/p>\n

3.5.<\/strong> Coefficiente psichico<\/strong>.<\/strong> Dalla lettera della norma sembrerebbe emergere un tipo di dolo specifico allorch\u00e9 si dovr\u00e0 esigere che il soggetto agente ponga in essere la condotta tipica avendo di mira l\u2019evasione di imposta, pur non essendo essenziale, per la consumazione del delitto, che tale evasione sia stata poi di fatto realizzata; tale visione del dolo \u00e8 coerente con la qualificazione delle soglie di punibilit\u00e0 come condizioni obiettive di punibilit\u00e0<\/strong>. Ove per\u00f2 alle soglie si attribuisca la qualifica di elementi costitutivi<\/strong> del reato, l\u2019oggetto del dolo dovrebbe comprendere anche il loro superamento, per cui l\u2019evasione che comporti tale superamento, dovrebbe sia rientrare nell\u2019oggetto del dolo che, contestualmente, anche costituire lo scopo dell\u2019azione il quale peraltro non necessariamente deve raggiungersi. Alla luce di questa seconda esegesi il dolo dovrebbe qualificarsi come generico.<\/span><\/p>\n

3.6.<\/strong> Il momento consumativo<\/strong> coincide con la presentazione della dichiarazione mendace.<\/span><\/p>\n

 <\/p>\n

4.OMESSA DICHIARAZIONE EX<\/em> ART. 5 D. LGS.VO 10 MARZO 2000, N. 74 <\/strong><\/span><\/p>\n

4.1.<\/strong> Fattispecie incriminatrice.<\/strong> L\u2019art. 5 del Decreto punisce con la reclusione da due a cinque anni chiunque \u201cal fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte, quando l’imposta evasa \u00e8 superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte ad euro cinquantamila<\/em>.\u201d<\/span><\/p>\n

Ai sensi del comma 1 bis<\/em>, \u00e8 punito con la reclusione da due a cinque anni \u201cchiunque non presenta, essendovi obbligato, la dichiarazione di sostituto d’imposta, quando l’ammontare delle ritenute non versate \u00e8 superiore ad euro cinquantamila<\/em>.\u201d<\/span><\/p>\n

Infine il secondo comma prevede che \u201cai fini della disposizione prevista dai commi 1 e 1 bis non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto<\/em>\u201d.<\/span><\/p>\n

4.2.<\/strong> Condotta.<\/strong> L\u2019art. 5, che costituisce l\u2019ultima fattispecie delittuosa tra quelle in materia di dichiarazioni, sanziona le condotte costituite dall\u2019omettere la presentazione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi e sul valore aggiunto, nonch\u00e9 quella del sostituto d\u2019imposta, allorch\u00e9 si superino le soglie di punibilit\u00e0 costituite da un\u2019imposta evasa superiore ad euro 50.000,00 ovvero da un ammontare delle ritenute non versate sempre superiore a 50.000,00 euro. La riforma del 2015 \u00e8 intervenuta elevando la precedente soglia di 30.000,00 euro, aggravando il trattamento sanzionatorio, e introducendo il comma 1 bis<\/em> che punisce l\u2019omessa dichiarazione di sostituto d\u2019imposta, c.d. \u201cmodello 770<\/em>\u201d.<\/span><\/p>\n

Il superamento anche soltanto di una delle due soglie perfeziona il reato, derivandone altre due conseguenze: 1) ai fini della valutazione della rilevanza penale del fatto non \u00e8 possibile sommare il quantum<\/em> dell\u2019evasione delle imposte sui redditi con quello dell\u2019Iva; 2) ove l\u2019ammontare di ciascuna categoria di imposta evasa superi la soglia di punibilit\u00e0, si configurer\u00e0 un concorso formale di reati. L\u2019omessa presentazione della dichiarazione \u00e8 una fattispecie omissiva propria. 4.3.<\/strong> Bene giuridico<\/strong> presidiato dalla norma in esame \u00e8 costituito dalla integrale e tempestiva percezione del tributo da parte dell\u2019Erario.<\/span><\/p>\n

4.4.<\/strong> Soggetti attivi<\/strong> sono gli obbligati alla presentazione delle dichiarazioni secondo la normativa tributaria.<\/span><\/p>\n

4.5.<\/strong> Coefficiente psichico<\/strong>. L\u2019elemento soggettivo qualificante la fattispecie delittuosa in esame \u00e8 costituito dal fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto. In realt\u00e0 la qualificazione delle soglie di punibilit\u00e0 in termini di elementi costitutivi del reato ovvero di condizioni obiettive di punibilit\u00e0 ha diretta incidenza sull\u2019individuazione della forma di dolo propria del reato in esame, il quale, secondo la lettera della norma, pare essere costituito da dolo specifico. La qualificazione delle soglie di punibilit\u00e0 come elementi costitutivi del reato comporta, per\u00f2, che l\u2019oggetto del dolo dovrebbe comprendere anche il loro superamento prospettandosi in tal guisa un dolo solo generico.<\/span><\/p>\n

4.6.<\/strong> Il momento consumativo.<\/strong> Il delitto in esame ha natura istantanea, perfezionandosi tuttavia non nel momento della scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione bens\u00ec, in ragione del disposto dell\u2019art. 5 comma 2, allo spirare di ulteriori novanta giorni da codesta scadenza, momento quest\u2019ultimo che costituisce il dies a quo <\/em>dal quale inizia a decorrere la prescrizione del reato.<\/span><\/p>\n


\n5.EMISSIONE DI FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI EX<\/em> ART. 8 D. LGS.VO 10 MARZO 2000, N. 74 <\/strong><\/span><\/p>\n

5.1.<\/strong> Fattispecie incriminatrice.<\/strong> L\u2019art. 8 del Decreto punisce con la reclusione da quattro a otto anni chiunque \u201c1.<\/em> al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti<\/em>.<\/span><\/p>\n

    \n
  1. Ai fini dell’applicazione della disposizione prevista dal comma 1, l’emissione o il rilascio di pi\u00f9 fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo reato<\/em>.<\/span><\/li>\n<\/ol>\n

    2 bis. Se l’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti, per periodo d’imposta, \u00e8 inferiore a euro 100.000, si applica la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni<\/em>.\u201d<\/span><\/p>\n

    5.2.<\/strong> Condotta.<\/strong> La condotta del suddetto articolo consiste nell\u2019emettere o rilasciare fatture, o documenti di analoga natura, relative ad operazioni inesistenti. La nozione di emissione o rilascio appare equivalente da un punto di vista penalistico. Il delitto \u00e8 di natura commissiva, istantaneo e di mera condotta.<\/span><\/p>\n

    5.3.<\/strong> Bene giuridico<\/strong> presidiato dalla norma in esame \u00e8 l\u2019interesse dello Stato al versamento delle imposte dirette e dell\u2019Iva.<\/span><\/p>\n

    5.4.<\/strong> Soggetti attivi.<\/strong> La norma in esame \u00e8 un reato comune potendo essere commesso da \u201cchiunque<\/em>\u201d, con la sola precisazione che appare necessario che l\u2019emittente sia obbligato all\u2019emissione di un documento fiscalmente rilevante.<\/span><\/p>\n

    5.5.<\/strong> Coefficiente psichico<\/strong>. Il delitto \u00e8 punito a titolo di dolo specifico agendo l\u2019autore al fine di consentire a terzi l\u2019evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto.<\/span><\/p>\n

    5.6.<\/strong> Il momento consumativo<\/strong>. La condotta si perfeziona mediante la consegna o la spedizione a un terzo, potenziale utilizzatore, della documentazione fiscale. La consumazione, quindi, consegue non gi\u00e0 al mero perfezionamento della fattura o del documento contabile, bens\u00ec a quello in cui essi escano dalla disponibilit\u00e0 dell\u2019emittente e siano consegnati all\u2019utilizzatore.<\/span><\/p>\n


    \n6.OCCULTAMENTO O DISTRUZIONE DI DOCUMENTI CONTABILI EX<\/em> ART. 10 D. LGS.VO. 2000, N. 74 <\/strong><\/span><\/p>\n

    6.1.<\/strong> Fattispecie incriminatrice.<\/strong> L\u2019art. 10 del Decreto punisce, infatti, salvo che il fatto costituisca pi\u00f9 grave reato, con la reclusione da tre a sette anni chiunque \u201cal fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l’evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui \u00e8 obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari<\/em>\u201d.<\/span><\/p>\n

    6.2.<\/strong> Condotta.<\/strong> La condotta tipica consiste nell\u2019occultamento o nella distruzione in tutto o in parte delle scritture contabili e dei documenti di cui \u00e8 obbligatoria la conservazione in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume degli affari. Per la configurabilit\u00e0 del delitto in esame non \u00e8 sufficiente un semplice comportamento omissivo consistente nella mancata tenuta delle scritture contabili ma occorre che vi sia un occultamento o una distruzione, ossia una condotta eminentemente commissiva. L\u2019occultamento consiste nel nascondere materialmente le scritture, la distruzione nell\u2019eliminazione fisica totale o parziale delle stesse.<\/span><\/p>\n

    6.3.<\/strong> Bene giuridico<\/strong> tutelato in via strumentale dalla norma \u00e8 l\u2019interesse alla trasparenza fiscale del contribuente. Bene giuridico finale \u00e8 costituito dalla tutela della pretesa impositiva dello Stato.<\/span><\/p>\n

    6.4.<\/strong> Soggetti attivi<\/strong>. La norma \u00e8 indirizzata ai soggetti obbligati alla conservazione delle scritture contabili. Tuttavia, trattasi di reato comune in quanto la condotta pu\u00f2 essere determinata anche da un soggetto terzo.<\/span><\/p>\n

    6.5.<\/strong> Coefficiente psichico<\/strong> \u00e8 costituito dal dolo specifico di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di consentire l\u2019evasione a terzi.<\/span><\/p>\n

    6.6.<\/strong> Il momento consumativo.<\/strong> Il delitto in esame si perfeziona nel momento in cui, in conseguenza della distruzione o dell\u2019occultamento della documentazione, diviene impossibile la ricostruzione dei redditi. Nel caso in cui il delitto si realizzi tramite distruzione la fattispecie sarebbe da qualificarsi quale reato istantaneo, al contrario qualora la condotta si verifichi tramite occultamento dei documenti si tratterebbe di reato permanente il cui momento consumativo sarebbe da rinvenirsi nel momento dell\u2019accertamento fiscale.<\/span><\/p>\n


    \n7.<\/strong>PRESCRIZIONE E MOMENTO CONSUMATIVO DEI REATI PREVISTI DAGLI ARTT. 2 A 10 DEL D. LGS.VO 74\/2000. LEGGE N. 148 DEL 14 SETTEMBRE 2011, LEGGE N. 103\/2017 (RIFORMA ORLANDO), LEGGE<\/strong> N. 157\/2019.<\/strong><\/span><\/p>\n

    Per i reati tributari previsti dagli artt. da 2 a 10 del Decreto, ai sensi dell\u2019art. 2, comma 36 vicies,<\/em> Legge n. 148 del 2011 \u201ci termini di prescrizione sono elevati di un terzo<\/em>\u201d, portando ad 8 anni il regime prescrizionale base, a 10 anni nel caso in cui vi sia un atto interruttivo. Intervento legislativo che rappresenta passo indietro rispetto al processo di omogeneizzazione dei tempi di prescrizione dei reati tributari rispetto a quelli ordinari, una delle principali innovazioni della riforma penal-tributaria del 2000.<\/span><\/p>\n

    Con la legge di riforma n. 157 del 2019, le pene previste per gli illeciti tributari sono state innalzate, con conseguente aumento del tempo necessario a prescrivere, e modificato i termini di decorrenza del corso della prescrizione. Di conseguenza, ne deriva che per gli illeciti tributari, artt. 2, 3 e 8 del Decreto, consumati successivamente al primo gennaio 2020, la prescrizione base \u00e8 di 10 anni e 8 mesi, mentre nel caso di interruzioni sar\u00e0 aumentata sino a 13 anni e 4 mesi; per il delitto ex<\/em> art. 9, il termine base di prescrizione \u00e8 di 9 anni e 4 mesi, aumentato sino a 11 anni e 8 mesi nel caso in cui vi sia un atto interruttivo. Il termine di prescrizione delle restanti fattispecie di reato, di cui agli artt. 4 e 5, rimangono invariate rispetto alla previgente disciplina (8 anni aumentato fino a 10 per l\u2019atto interruttivo).<\/span><\/p>\n

    Per quanto concerne il dies a quo<\/em>, i delitti che sono incentrati su dichiarazioni fraudolente o infedeli, non possono che ritenersi consumati al momento della presentazione della stessa o, nell\u2019ipotesi di omessa dichiarazione, dal termine ultimo per la presentazione, termine dal quale decorre la prescrizione. La prescrizione comincer\u00e0 a decorrere dalla commissione del fatto per l\u2019emissione di fatture e documenti per operazioni inesistenti, sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte e occultamento o distruzione di documenti contabili; per il reato di emissione di fatture e documenti per operazioni inesistenti, quando fattura o documento fuoriescono dalla sfera di disponibilit\u00e0 dell\u2019emittente, cio\u00e8 con la consegna o spedizione; per il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, dal compimento dell\u2019atto fraudolento, se questo risulti essere idoneo a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva; per il delitto di distruzione e occultamento dei documenti contabili, dal momento in cui il documento viene distrutto o occultato.<\/span><\/p>\n


    \n8.<\/strong>OMESSO VERSAMENTO DI RITENUTE CERTIFICATE EX<\/em> ART. 10 BIS <\/em>D. LGS.VO 10 MARZO 2000, N. 74<\/strong><\/span><\/p>\n

    8.1. <\/strong>FATTISPECIE INCRIMINATRICE. <\/strong>L\u2019art. 10 bi<\/em>s del Decreto punisce con la reclusione da sei mesi a due anni \u201cchiunque non versa, entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti per un ammontare superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta, se il debito tributario non \u00e8 in corso di estinzione mediante rateazione, ai sensi dell’articolo 3-bis del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462. In caso di decadenza dal beneficio della rateazione ai sensi dell’articolo\u00a015 ter<\/a>\u00a0del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, il colpevole \u00e8 punito se l’ammontare del debito residuo \u00e8 superiore a cinquantamila euro\u201d.<\/em><\/span><\/p>\n

    8.2. CONDOTTA E COEFFICIENTE PSICHICO. <\/strong>La condotta<\/strong> incriminata \u00e8 costituita dal mancato compimento da parte del soggetto attivo dell\u2019azione comandata: il versamento, entro il termine per la presentazione della dichiarazione annuale dei sostituti d\u2019imposta prevista dall\u2019art. 4, comma 4 bis<\/em>, D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 (hinc<\/em> \u201cD.P.R. 322\/98\u201d), delle ritenute effettuate e certificate.<\/span><\/p>\n

    La norma fa riferimento all\u2019istituto della sostituzione tributaria<\/strong> che ricorre, ex <\/em>art. 64, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (hinc<\/em> \u201cD.P.R. 600\/73\u201d), ogniqualvolta un soggetto \u201cin forza di disposizioni di legge \u00e8 obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili o anche a titolo di acconto<\/em>\u201d.<\/span><\/p>\n

    Nel caso della sostituzione d\u2019imposta il meccanismo previsto dal Legislatore \u00e8 che \u201cil sostituto, debitore di una somma costituente reddito per il percettore (cd. sostituito), deve prelevare una percentuale di essa (cd. ritenuta alla fonte) versandola all\u2019Erario; il tutto, decurtando \u2013 cd. Rivalsa \u2013 direttamente da quanto dovuto al sostituito la somma da versare al Fisco<\/em>\u201d (L. SALVINI e F. CAGNOLA, Manuale professionale di <\/em>diritto penale Tributario,<\/em> Giappichelli, 2021, p. 738).<\/span><\/p>\n

    8.2.1.<\/strong> Primo elemento costitutivo della condotta integrante la fattispecie in parola \u00e8 rappresentato dall\u2019intervenuto rilascio da parte del datore di lavoro della certificazione delle ritenute operate sulle retribuzioni dei dipendenti <\/strong>attestante \u201cl\u2019ammontare complessivo delle somme e dei valori corrisposti, delle ritenute operate, delle detrazioni d\u2019imposta effettuate nonch\u00e9 dei contributi previdenziali e assistenziali<\/em>\u201d (art. 7 bis<\/em>, D.P.R. 600\/73).<\/span><\/p>\n

    8.2.2.<\/strong> Secondo elemento di fattispecie \u00e8 il mancato versamento delle ritenute certificate protratto oltre il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale dei sostituti d\u2019imposta<\/strong>: tale termine \u00e8 individuato per i sostituti d\u2019imposta che hanno corrisposto somme o valori soggetti a ritenuta alla fonte ai sensi, per quel che qui interessa, dell\u2019art. 23, D.P.R. 600\/73, nel 31 ottobre dell\u2019anno successivo a quello in cui \u00e8 stata effettuata la ritenuta<\/strong> (dunque, ad esempio, il 31 ottobre 2024 per le ritenute effettuate nell\u2019anno 2023).<\/span><\/p>\n

    8.2.3.<\/strong> Ultimo elemento costitutivo della fattispecie incriminatrice \u00e8 il superamento della soglia di punibilit\u00e0 <\/strong>fissata dall\u2019art. 10 bis <\/em>Decreto in \u20ac 50.000,00<\/strong>; importo riferito a ciascun periodo d\u2019imposta coincidente con l\u2019anno solare in cui sono state operate le ritenute dichiarate<\/strong>.<\/span><\/p>\n

    8.2.4.<\/strong> La fattispecie delittuosa \u00e8 un reato omissivo proprio<\/strong> consistente nel \u201cmancato compimento dell\u2019azione che si attendeva da un uomo [\u2026] prescritta dall\u2019ordine giuridico<\/em>\u201d (ANTOLISEI, Manuale di diritto penale<\/em>, Milano, GIUFFR\u00c8, 1991, pag. 200) per la sussistenza del quale \u201cnon occorre il verificarsi di alcun evento materiale<\/em>\u201d (F. MANTOVANI, Diritto Penale<\/em>, Padova, CEDAM, 2007, pag. 129); si tratta, inoltre, di delitto a condotta vincolata <\/strong>in quanto \u201cla legge descrive in modo particolareggiato l\u2019attivit\u00e0 <\/em>(rectius<\/em>, l\u2019omissione) occorrente per la sua realizzazione<\/em>\u201d (ANTOLISEI, cit., pag. 237).<\/span><\/p>\n

    Bene giuridico <\/strong>presidiato dalla norma \u00e8 \u201cl\u2019interesse dell\u2019Erario alla percezione dei tributi<\/em>\u201d (NOCERINO \u2013 PUTINATI, La riforma dei reati tributari <\/em>, GIAPPICHELLI, 2015, p. 742).<\/span><\/p>\n

    Soggetto attivo <\/strong>della condotta incriminata \u00e8 il datore di lavoro <\/strong>deputato alla ritenuta sui redditi dei dipendenti ex <\/em>art. 23, D.P.R. 600\/73: societ\u00e0 ed enti o associazioni ad esse assimilate, persone fisiche che esercitano imprese commerciali o agricole od arti e professioni, curatori fallimentari, commissari liquidatori, condomini.<\/span><\/p>\n

    L\u2019obbligo del versamento delle imposte da parte di una societ\u00e0 di capitali grava sugli amministratori della stessa ai sensi del combinato disposto degli artt. 2380 bis <\/em>c.c.: \u201cla gestione dell\u2019impresa spetta esclusivamente agli amministratori<\/em>\u201d e 2392 c.c.: \u201cgli amministratori devono adempiere gli obblighi ad essi imposti dalla legge<\/em>\u201d.<\/span><\/p>\n

    In caso di liquidazione della societ\u00e0, soggetto attivo del delitto dovr\u00e0 ritenersi il liquidatore <\/strong>della stessa ove il debito erariale sia sorto successivamente alla messa in liquidazione, mentre, in caso di fallimento, a seguito della modifica legislativa dell\u2019art. 23, primo comma, D.P.R. 600\/73, soggetto attivo sar\u00e0 il curatore fallimentare<\/strong>.<\/span>[\/vc_column_text][vc_empty_space][vc_column_text css=””]<\/p>\n

    Roma, 31 Luglio 2024 \u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0 Avvocato Carlo Zaccagnini<\/a><\/h5>\n

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