Dichiarazione fraudolenta: il dolo specifico di evasione richiede un autonomo accertamento
Cassazione penale, III Sezione, 24 agosto 2026, n. 31782
Il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, disciplinato dall’art. 2 D.Lgs.vo 10 marzo 2000, n. 74 (hinc, “il Decreto”), punisce chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indichi in dichiarazione elementi passivi fittizi avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.
La fattispecie richiede, sotto il profilo soggettivo, la compresenza del dolo generico, consistente nella consapevolezza della fittizietà degli elementi passivi indicati in dichiarazione, e del dolo specifico, rappresentato dal fine di evadere le imposte ovvero di conseguire un indebito rimborso o il riconoscimento di un inesistente credito d’imposta.
Il conseguimento dell’evasione non è necessario ai fini della consumazione del reato, ma la finalità evasiva deve sussistere al momento della presentazione della dichiarazione.
La fattispecie sottesa alla sentenza
La vicenda concerneva l’utilizzo in dichiarazione, da parte del legale rappresentante di una società di consulenza, di una fattura dell’importo di euro 70.000, oltre IVA, emessa da altra società e ritenuta relativa a un’operazione oggettivamente inesistente.
La Corte d’appello di Milano aveva confermato la responsabilità dell’imputato per il delitto di cui all’art. 2 del Decreto, ravvisando nella fittizietà dell’operazione e nell’utilizzazione della fattura elementi idonei a dimostrare anche la finalità evasiva.
Tale automatismo probatorio ha costituito il punto centrale sottoposto all’esame della Cassazione.
La distinzione tra consapevolezza dell’inesistenza e dolo di evasione
Con la sentenza in commento la Terza Sezione della Corte di cassazione è intervenuta sul perimetro probatorio dell’elemento soggettivo, affermando che la consapevolezza dell’inesistenza dell’operazione e il dolo specifico di evasione devono essere oggetto di distinti accertamenti.
Era, anzitutto, confermata la tenuta della motivazione quanto all’inesistenza dell’operazione, desunta da una pluralità di elementi convergenti: l’indeterminatezza della fattura, l’assenza di documentazione esterna a supporto della prestazione, l’esistenza di due esemplari della medesima fattura con descrizioni differenti, la mancata tracciabilità del pagamento e l’inconsistenza strutturale della società emittente.
Diversa è stata, invece, la valutazione dell’elemento soggettivo.
Gli elementi tipici del reato non provano automaticamente il dolo specifico
La Corte ha affermato che l’annotazione della fattura in contabilità e la sua successiva utilizzazione nella dichiarazione fiscale, costituendo elementi tipici della fattispecie, non sono di per sé sufficienti a dimostrare il dolo specifico di evasione.
La prova della consapevolezza dell’inesistenza della prestazione non può, dunque, assorbire quella della finalità evasiva.
Il giudice deve accertare autonomamente che, al momento della presentazione della dichiarazione, l’agente fosse effettivamente animato dal fine di evadere le imposte sui redditi o l’IVA, ovvero di conseguire un indebito rimborso o il riconoscimento di un inesistente credito d’imposta.
La Cassazione, pertanto, censurava la sentenza della Corte d’appello di Milano per avere sovrapposto i due distinti piani dell’accertamento: quello della consapevolezza dell’inesistenza dell’operazione e quello del dolo specifico richiesto dall’art. 2 del Decreto.
Il rilievo delle condotte successive al reato
Particolare interesse assume il principio affermato dalla Corte con riferimento alle condotte successive alla presentazione della dichiarazione.
La Cassazione riconosce che il comportamento post factum può assumere valore indiziario nell’accertamento dell’originaria finalità evasiva. Se, infatti, il mancato pagamento successivo dell’imposta può concorrere alla prova del dolo specifico, devono essere valutate anche le condotte di segno contrario.
Nel caso esaminato, l’imputato aveva aderito all’accertamento dell’Amministrazione finanziaria e aveva effettuato pagamenti parziali del debito tributario.
Tali circostanze, secondo la Corte, non potevano essere ignorate dal giudice di merito e dovevano essere considerate nella complessiva verifica dell’elemento soggettivo.
La sentenza è stata, pertanto, annullata con rinvio ad altra Sezione della Corte d’appello di Milano affinché proceda a una nuova valutazione del dolo specifico, tenendo conto anche dell’adesione all’accertamento e dei pagamenti effettuati.
Rateizzazione e particolare tenuità del fatto
La pronuncia affronta anche il rilievo della rateizzazione del debito ai fini della particolare tenuità del fatto. La fattispecie contestata era quella dell’art. 2, comma 2 bis, del Decreto, recante limiti edittali compatibili con l’applicabilità dell’art. 131 bis c.p..
Pur dichiarando assorbito il relativo motivo di ricorso per effetto dell’annullamento disposto sull’elemento soggettivo, la Cassazione ha precisato che, ai sensi dell’art. 13, comma 3 ter, del Decreto, la valutazione non può arrestarsi alla mancata integrale estinzione dell’obbligazione tributaria.
Assumono rilievo anche l’entità del debito residuo e la circostanza che lo stesso sia in corso di estinzione attraverso un piano di rateizzazione concordato con l’Amministrazione finanziaria.
Il pagamento del debito tributario, anche quando non ancora integralmente completato, può dunque assumere rilievo sia quale condotta successiva da valutare ai fini della particolare tenuità del fatto, sia, secondo la pronuncia in esame, quale elemento da considerare nel più ampio accertamento probatorio del dolo specifico.
In tale verifica possono assumere rilievo anche le condotte successive, quali l’adesione all’accertamento tributario, l’attivazione di un piano di rateizzazione e i pagamenti, anche parziali, effettuati dal contribuente.
La pronuncia rafforza, in definitiva, l’autonomia probatoria dell’elemento soggettivo nei reati tributari: la prova dell’utilizzazione consapevole di una fattura per operazioni inesistenti non coincide necessariamente con la prova del fine specifico di evasione, che deve essere autonomamente accertato sulla base delle concrete circostanze del caso.
Paper a cura dell’Avv. Carlo Zaccagnini, fondatore dello studio Zaccagnini, con sedi a Roma e Milano: avvocato penalista a Roma e avvocato penalista a Milano.
Per l’assistenza nei procedimenti per reati fiscali: difesa penale nei reati tributari. Un caso seguito dallo studio: dichiarazione fraudolenta mediante fatture per operazioni inesistenti.